פטור ממס שבח - המדריך המלא 2020

מה זה מס שבח? • ואיך ניתן לקבל פטור ממס שבח?

כאן תוכלו לקרוא כל מה שצריך לדעת על פטור ממס שבח במכירת דירה בישראל.

תוכן מקצועי עם הסברים, טיפים ותמרורי אזהרה שרק המומחים מכירים.

שם המשחק: איך לא לשלם מס שבח?

 

פטור ממס שבח

תוכן עניינים הסתר

מס שבח

הקדמה

לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן – “החוק”, או “חוק מיסוי מקרקעין”) חלה חובה על כל מי שמוכר “זכות במקרקעין” (למשל: דירת מגורים, מגרש, מחסן, משרד, חנות או כל נכס מסחרי אחר וכו’) לשלם מס שבח על המכירה, אלא אם כן חל לגביו פטור ממס שבח.

השאלה האם המוכר זכאי לקבל פטור ממס שבח היא סוגיה בעלת חשיבות אקוטית במסגרת עסקאות מכר מקרקעין.

נציין, כי החוק בישראל בעניין זה הוא מורכב ומסועף וכולל הרבה תנאים וסייגים משפטיים; ואם לא די בכך – גם משתנה ומתעדכן בקצב מסחרר, בייחוד לאחרונה (מאז הרפורמה המקיפה משנת 2014).

לפיכך, לפני מכירה של דירה (או כל נדל”ן אחר) חשוב מאוד לבצע בדיקה מעמיקה של המצב המשפטי לאשורו. מומלץ לעשות כן באמצעות עורך דין המתמחה במקרקעין, תוך מתן דגש על תכנון מס אופטימלי. שכן, במצבים רבים, עשויות להיות לכך השלכות כספיות משמעותיות מבחינת הכדאיות הכלכלית של העסקה.

המחוקק ראה לנכון להעניק פטורים שונים לגבי מכירה של דירת מגורים. וזאת, בנסיבות, אשר לשיטתו, הדירה לא נועדה לצורכי השקעה עסקית והפקת רווחים, אלא בדרך כלל נרכשת על ידי אנשים פרטיים באמצעות כספי חסכונות שהם פרי עמל של שנים רבות, ואף במימון באמצעות נטילת הלוואת משכנתה המשולמת לאורך שנים.

מכאן, נבע בזמנו הפטור הקלסי, המוכר לאנשים רבים, במסגרתו – מכירה של דירת מגורים הייתה פטורה באופן מלא מתשלום מס שבח במקרה של מכירת דירה אחת כל ארבע שנים (הפטור היה גורף על מכירת דירה, ללא קשר למספר הדירות שהיו בבעלות המוכר). ברם, כפי שיוסבר בהמשך, פטור זה בוטל החל מיום 01.01.2014 במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013-4 (תיקון 76), אשר צמצם באופן משמעותי את הפטור במס שבח לגבי מכירות של דירות מגורים בישראל.

אדם הסובר, כי הוא הפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו מוקנה לו באופן אוטומטי שוגה בתכלית, ולעתים עלול למצוא את עצמו נפגע של ‘תאונת מס’ מצערת.

על המדריך

מדריך זה נכתב על ידי עורך דין מקרקעין עמית ורד וצוות המשרד ונועד לספק לכם מידע והסברים לגבי ההגדרות הקבועות בחוק לעניין מס שבח והתנאים הנדרשים על מנת להיות זכאים לקבלת פטורים והקלות שונים במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (והפסיקות בנושא).

כמו כן, נביא לכם כאן טיפים שימושיים בנושא, וגם נציין בפניכם חלק מן המוקשים השכיחים אשר מהם כדאי לכם להיזהר.

אם תהיינה לכם שאלות בנושא מס שבח ו/או כל עניין משפטי אחר בתחום של דיני מקרקעין ומיסוי, ניתן לפנות אל משרדנו לקבלת ייעוץ משפטי מקצועי (בפגישה אישית).

שלכם בברכה

ובנאמנות,

עמית ורד – משרד עורכי דין | נוטריון | גישור

טל: 03-9499555 | אימייל: info@amitvered.co.il

הערה חשובה: במדריך זה מובאים הסברים ועיקרי סעיפי חוק רלוונטיים למס שבח, לצורך הכוונה כללית וראשונית בלבד. המידע אינו מחייב וגם לא מהווה תחליף לייעוץ משפטי ו/או מקצועי אחר. הסתמכות עליו היא באחריות המשתמש בלבד. יש לבחון את הזכאות לפטור או הקלה במס באופן אישי ופרטני מול עורך דין, והכול לפי הנתונים הספציפיים, העשויים להשתנות בכל מקרה לגופו.


מה זה מס שבח?

המס הבסיסי החל במכירה של מקרקעין בישראל הוא מס שבח, המשולם לרשות המסים (באמצעות משרדי מיסוי מקרקעין).

סעיף 6  לחוק קובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על “השבח במכירת זכות במקרקעין”.

המונח “מכירה” מופיע בסעיף 1 של הפרק הראשון לחוק, העוסק בהגדרות מונחים רלוונטיים, כלהלן:

“מכירה”, לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים.”

לתשומת לב, להגדרה זו יש חשיבות רבה, שכן אך ורק במידה שמדובר על פעולת העברה המהווה “מכירת זכויות במקרקעין” יחול מס שבח. בכל מקרה אחר, לא תהווה הפעולה משום עסקה במקרקעין לעניין מס שבח, וממילא לא יהיה צורך לבקש בגינה פטור.

מס שבח הוא למעשה מס “רווח הון”, המוטל על מוכר של “זכות במקרקעין” (או “זכות באיגוד מקרקעין”), אשר אינה מהווה לגביו ‘מלאי עסקי’ (לדוגמה: במקרה של חברה יזמית, או קבלן).

המס מחושב לפי אחוז מסוים מתוך הרווח בשווי שנוצר למוכר בעת מכירה לעומת ערכו של הנכס בעת הרכישה.

החוק קובע את דרך חישוב מס השבח, ההוצאות המותרות בניכוי ממס שבח לפי סעיף 39 לחוק (כגון: שכר טרחת עורך דין ברכישה ובמכירה, דמי תיווך, הוצאות כלליות אשר היו למוכר להשבחת הנכס, היטל השבחה, אגרות, תשלום לשמאי, מודד, אדריכל, ועוד), הוראות לחישוב יום המכירה ושווי המכירה, כמו גם הגדרות ותנאים שונים לגביהם.

כלומר, רק אם למוכר צמח רווח ממכירת הזכות במקרקעין – יחול חיוב במס שבח.

במכירה של דירת מגורים יתכן ויחול פטור מתשלום המס, כפי שנסקור במדריך זה.

פטור ממס שבח – התהליך

סדר הפעולות (Checklist) המומלץ

להלן רשימת סדר הפעולות המומלץ (Checklist) אותו נסביר לכם כאן במדריך (ועוד המון דברים) –

1. בדיקת קיומו של “שבח” (רווח הון) במכירת הדירה הנמכרת.

2. עמידה בתנאי החוק הנדרשים לעניין הגדרת המונח “דירת מגורים מזכה”.

3. בחירת מסלול הפטור הנכון ביום המכירה (סקירה של הפטורים הקיימים בישראל).

4. זיהוי ‘התא המשפחתי’ של המוכר (עקרון התא המשפחתי).

5. עמידה בסייגים במקרים מיוחדים:

5.1 סעיף 49ו’ (דירה שהתקבלה במתנה).

5.2 49ז’ (מחיר המושפע מזכויות בניה)

6. הגשת הצהרה ושומה עצמית לרשות המסים בהתאם למסלול הנבחר.

בדיקה מקדמית

כאמור, מועד הבדיקה המומלץ ככל הנוגע לבחינת השאלה האם המוכר זכאי לקבל פטור ממס שבח, או שהוא חייב בתשלומו, הוא לפני מועד חתימת העסקה. וזאת, על מנת שהמוכר יוכל לדעת ולהיערך מראש בהתאם.

הסוגיה הראשונה אותה עליכם לבחון היא – האם הדירה שאתם מתעתדים למכור הושבחה ונוצר “רווח הון” בגינה, וכתוצאה מכך האם יהיה עליכם לשלם בעת מכירתה מס שבח וכמה, אם לאו.

מדוע זה חשוב?

  • כי בראש ובראשונה אתם רוצים להיות מוכנים כראוי ולדעת (עוד לפני פרסום הדירה למכירה) האם וכמה מס שבח תצטרכו לשלם בגין מכירתה.
  • כי יהיו בידכם כל הנתונים הנדרשים לבחינת תכנון מס אפשרי, שאולי עשוי לחסוך לכם הרבה כסף (הערה: פעמים רבות חייבים לבצע פעולות מסוימות לפני המכירה).
  • כי אם אינכם פטורים ממס שבח יהיה עליכם לארגן אסמכתאות שונות לצורך הגשת השומה העצמית וחישוב סכום המס (את הדיווח יש להגיש בתוך 30 יום מהחתימה, חלק מהניירת לוקח זמן לקבל, ואתם לא רוצים להיות בלחץ).

בחלק מן המקרים התשובה אינה כה פשוטה וברורה, אלא דורשת בדיקה יסודית ומעמיקה, אשר, לעתים, עשויה להוביל את המוכר לשקול מחדש את החלטה האם למכור את הדירה (ובאיזה מחיר), או לשנות את תזמון ביצוע העסקה (הקדמה או דחיה), וכו’.

כמו כן, יתכן שבדיקת שווי הרכישה וההוצאות שהיו בגין הדירה (אלו המותרות לניכוי לפי החוק), יביאו לתוצאה לפיה השבח הוא אפס (דהיינו, אין “רווח הון”). אם זה המצב, אין שום צורך לבקש ו”לשרוף” פטור ממס שבח.

יצוין, כי אם הצדדים קבעו ביניהם בחוזה המכר שהמדובר על עסקה ‘נטו’ (למשל: מס שבח או היטל השבחה – יחולו על הקונה, במקום על המוכר), רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לקבוע את שווי העסקה בדרך של גילום מלא. ולמה הכוונה? ובכן, בשווי העסקה יובאו בחשבון התמורה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידיו התמורה נטו כקבוע בהסכם (אילו הרוכש לא היה לוקח על עצמו לשלם את החיובים החלים על המוכר).

הערה כללית: היות ומדריך זה מתמקד בנושא של פטור ממס שבח, לא מצאנו לנכון להיכנס כאן לעובי הקורה ככל הנוגע לסוגיות סבוכות של חישובי מס וכדומה (מלבד לגבי הפטור הספציפי של מס לינארי (מוטב), לגביו נתייחס בהמשך, בפרק של סקירת הפטורים השונים).

תא משפחתי נחשב כמוכר אחד

החוק קובע, כי יראו רוכש ובן זוגו, מלבד רוכש המתגורר דרך קבע בנפרד וילדיהם הקטינים (עד גיל 18 שנה למעט ילד נשוי), בתור “רוכש אחד”, קרי – כמהווים “תא משפחתי” אחד לעניין פטור ממס שבח.

עקרון ‘חזקת התא המשפחתי’ היא הוראה אנטי תכנונית. מטרתה, בין היתר, למנוע תכנוני מס לא חוקיים באמצעות רישום של דירות מגורים באופן מלאכותי רק על שם אחד מבני זוג (ו/או ילדיהם הקטינים), על מנת לנסות ולנצל באופן פסול פטורים והקלות שונים במס שבח הניתנות רק למוכרים של “דירה יחידה” (וגם להיפך, לעניין מס רכישה בעת קנייה).

המשמעות היא, כי בקביעת מספר הדירות המצויות בבעלות המוכר, כמו גם תדירות מכירתן, יובאו בחשבון כל הדירות אשר בבעלות אותו “תא המשפחתי”; כלומר: אם, למשל, מי מבני המשפחה מכר דירה בעבר, אזי יראו את התא המשפחתי כולו כאילו כל אחד מהם מכר דירה (וניצל פטור ממס שבח).

החזקה הזו ניתנת לסתירה, כאשר נטל ההוכחה לכך רובץ על הנישום.

בשנים האחרונות, ניתנו מספר פסיקות והחלטות מיסוי, אשר, יש בהן כדי לשפוך אור על האלמנטים הנדרשים על מנת להצליח לסתור את ‘חזקת התא המשפחתי’.

בפסיקה הבולטת מהשנים האחרונות של בית המשפט העליון (הלכת שלמי) נקבע, כי על מנת לסתור את עקרון ‘חזקת התא המשפחתי’ על הנישום  לעמוד בשני תנאים (מצטברים), כמפורט להלן:

  • יש להציג בפני רשות המסים הסכם יחסי ממון הקובע משטר של הפרדה רכושית ביחס לדירה.
  • בנוסף יש להראות, כי ההפרדה הרכושית אכן יושמה בפועל על ידי בני הזוג.

על רקע הדברים הללו, נקבעו מספר ‘מבחני עזר’, אשר השימוש בהם נועד במטרה לסייע בזיהוי אותם המקרים שבהם עסקינן בעסקה מלאכותית, כגון: הסכם ממון הנערך למראית עין בלבד (פיקטיבי), או לחלופין ההפרדה הרכושית שנקבעה בו אינה מיושמת בהתנהלות בפועל של בני הזוג.

לעניין זה, בית המשפט ציין מספר ‘אותות’ (רשימה לא סגורה) המסייעים לגיבוש המסקנה האם ההפרדה הרכושית התקיימה (ככל הנוגע לדירה הנוספת), אם לאו, כגון:

  • מועד רכישת הדירה (בחינה של ה’מטען היסטורי’, כלומר, האם זו דירה שנרכשה לפני הנישואין על ידי אחד מבני הזוג בנפרד, או דירה שנרכשה במהלך תקופת הנישואין).
  • אופן קבלת הדירה (האם מדובר על דירה שהתקבלה לטובת בן זוג בירושה, או בדרך של מתנה, וכו’)
  • מגורים משותפים של בני הזוג בדירה (וכמה זמן, עם ילדים, האם בן הזוג שהדירה אינה שלו משלם תמורה עבור מגוריו בדירה, וכו’).
  • האם קיימת משכנתה על הדירה (ומאיזה חשבון בנק היא משולמת).
  • האם בוצעו השקעות משותפות בדירה.
  • דמי שכירות המתקבלים בגין הדירה (האם מופקד לחשבון נפרד, לחשבון משותף, האם הכסף משמש לצרכים משותפים, וכו’).
  • ועוד.

יודגש, כי בלא מעט מקרים, לסוגיה הזו עשויה להיות משמעות כלכלית עצומה על המוכר/ים. שכן, במקרה של עסקת מכירת דירה שלא יאושר לגביה פטור ממס שבח למי מבני הזוג, הדבר עלול לגרום למוכר/ים נזק בסכומים גבוהים ביותר, אשר ממנו, אולי, ניתן היה להימנע, באמצעות פתרונות משפטיים יצירתיים נכונים של תכנון מס חוקי.

חישוב מס שבח נפרד (באופן של פיצול שומות) לבני זוג אשר ערכו הסכם ממון – מהווה תכנון מס לגיטימי. ולכן, כדאי לבחון מראש את הנושא ולהיוועץ!

מעוניינים לקרוא כאן באתר עוד על עקרון התא המשפחתי? נא לחצו על הקישור הבא.

פעילות מסחרית – הכנסה הונית או פירותית?

לפי גישת רשויות המס והפסיקה הקיימת בנושא, פעילות אינטנסיבית של מכירה וקניה של דירות מגורים בתוך תקופה קצרה יחסית, עשויה להיחשב כפעילות בעלת אופי מסחרי.

כך, למשל, מכירה של דירה בתוך תקופה קצרה ממועד רכישתה, עלולה להיחשב תחת סיווג של עסקת אקראי או סחר בנדל”ן, אשר יש למסות את הרווחים בגינה כהכנסה פירותית (ולא הונית) החייבת בתשלום מס הכנסה מלא, וכן בתשלום דמי ביטוח לאומי; וזאת גם אם העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין, אשר כבר הפיק בגינה שומה סופית במס שבח. במקרה כזה, הפטור ממס שבח – יישלל.

כלומר, הסמכות של פקיד השומה לקבוע שהמדובר על הכנסה פירותית, גוברת על שומה סופית שהוצאה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, עד כדי ביטול פטור שניתן ממס שבח בגין מכירת דירה (וראה לעניין זה: הלכת חזן ואחרים נגד פקיד שומה נתניה, ע”א 9412/03).

המבחנים אשר נקבעו בפסיקה לצורך זיהוי עסקה בעלת הכנסה ‘פירותית’ או ‘הונית’ בהתייחס לעסקאות מכר מקרקעין הם –

  • מבחן סוג הנכס: ייבדקו טיבו ואופיו של הנכס כהשקעתי לטווח ארוך, או כנכס למסחר שוטף (בניין, מגרש, או דירה).
  • מבחן התדירות: ככל שתדירות הפעילות היא אינטנסיבית יותר, כך יצביע הדבר על אופיה הפירותי.
  • מבחן משך זמן ההחזקה: כמה שנים הוחזק הנכס?
  • מבחן המימון: כמה הון עצמי, האם נלקחה משכנתה ארוכת שנים, או הלוואה מסחרית (כגון: ‘בלון’)?
  • מבחן יחס הסיכוי והסיכון: תשואה נמוכה, או סיכון גבוה?
  • מבחן המעורבות: ניתן גם באמצעות צד שלישי (כגון: יועצים ומומחים).
  • מבחן הבקיאות: ככל שהיא רבה יותר יצביע הדבר על הכנסה פירותית (הבקיאות הנדרשת אינה עילאית).
  • מבחן ההשבחה: פעולות שבוצעו לקראת מכירת הנכס (למשל: שיפוץ רחב, שינוי תב”ע, ייעוד).
  • מבחן האינטגרליות של העסקאות: חלק ממערך השקעות (היקף הנכסים הכולל).
  • מבחן הנסיבות: מבחן גג של המכלול הכללי.

חשוב לציין, כי בסופו של דבר הבדיקה היא נסיבתית של כל מקרה ומקרה לגופו, וכי המבחנים האמורים לעיל מהווים מבחני עזר שיש לשקול במצטבר, תוך איזון מתאים ביניהם, על מנת לגבש את ההכרעה בהבחנה בין סיווג העסקה בתור פירות או הונית.

הגדרת המונח דירת מגורים מזכה

ההגדרה של המונח “דירת מגורים מזכה” היא אקוטית לעניין בחינת הזכאות לפטור ממס שבח.

היא כוללת חמישה חלקים עיקריים – כולם תנאי סף מצטברים; וכולם חייבים להתקיים ביום המכירה.

הגדרת המונח דירת מגורים תחילה

לפי חוק מיסוי מקרקעין, על מנת לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה, התנאי הבסיסי והראשוני הוא היותה של הדירה מהווה “דירת מגורים”.

המונח “דירת מגורים” מוגדר בסעיף 1 של הפרק הראשון לחוק, העוסק בהגדרות של מונחים רלוונטיים, כלהלן:

“דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;”

כלומר, החוק קובע שתי חלופות:

  • חלופה ראשונה: דירה המשמשת למגורים.
  • חלופה שנייה: דירה המיועדת לפי טיבה למגורים.

בתי המשפט בישראל עסקו במהלך השנים בבחינת המונח של החלופה השנייה – “לפי טיבה” וקבעו, כי יש לעניין זה לקיים את המבחן הפיזי לדירת מגורים. כלומר, קיים הכרח ממשי בקיום המתקנים והמערכות הפונקציונליים הבסיסיים הנדרשים בדירת מגורים, כגון: מטבח, שירותים, מקלחת (אמבטיה, מקלחון) [ראה: הלכת כורש ע”א 668/82)].

במרוצת השנים הלכת כורש הנ”ל “התגמשה” בפסיקת בית המשפט העליון בתיק מרגריט שכנר [ע”א 2170/03], שם הוחלט, כי המבחן הכלכלי הוא הקובע. כלומר, אף אם בדירה לא קיימות הפונקציות הבסיסיות, אולם תוך זמן סביר ובעלות כספית סבירה, ניתן להשיבן ו/או להוסיפן, אזי עדיין מדובר על “דירת מגורים”. מבחן זה גם הורחב בהמשך בתיק אסתר מנו [וע 200028-12-14], בכך, שבנסיבות מסוימות, גם במקרה של דירה במצב נטוש והרוס בנסיבות היא עשויה להיחשב בתור דירת מגורים.

כמו כן, בשנים האחרונות משרדי מיסוי מקרקעין אימצו את העמדה לפיה על מנת שדירה תיכנס להגדרת המונח דירת מגורים עליה גם לעמוד במבחן הייעוד התכנוני. כלומר, הדירה עונה על תנאי חוק התכנון והבנייה, התשכ”ה-1965, קרי – יש לגביה היתר בנייה למגורים.

לדוגמה: בתיק דוד גיא [רע 34508-17 מיום 12.8.19] אדם רכש מחסן בשטח של כ-53 מ”ר המצוי ברחוב ביאליק בתל אביב. לימים, הוא הפך את המחסן לשתי יחידות דיור. כאשר הוא מכר את הנכס הוא ביקש לראות בו “דירת מגורים”. ועדת הערר סירבה לכך, מאחר שהדירה הנמכרת לא עמדה במבחן התכנוני (הוא רכש אותה כמחסן ולפי היתר הבנייה מדובר על חדר כביסה. העירייה אסרה עליו את השימוש בנכס כדירה כמגורים, וגם הגישה כנגדו כתב אישום פלילי (וצו הריסה) וועדת הערר פסקה לפי העיקרון: “חוטא לא יצא נשכר”.

נדגיש, כי לאור מספר פסיקות סותרות (שקצרה היריעה מלפרטן כאן), הצריכות להדליק ‘נורות אדומות’ בקרב עורכי הדין העוסקים בתחום, ראוי מאוד להיזהר ולבחון בקפידה יתרה ולעומק את כל הנושא הזה. וזאת, בייחוד כאשר עסקינן במכירה של דירות בקומות מרתף (פרטר), קומות מפולשות, קרקע, דירות גג, וכן דירות בחזית רחוב מסחרי. שכן, יתכן שהן לא רשומות במחלקת ההנדסה של הרשות המקומית בתור דירות (אלא, למשל: מחסן, משרד, חנות, וכיו”ב).

דירת מגורים מזכה

הפרק החמישי של החוק, עוסק בפטורים ממס שבח לגבי “דירת מגורים מזכה”.

המונח “דירת מגורים מזכה” מוגדר בסעיף 49(א) לחוק, כך:

“49. (א) לעניין פרק זה

“בעלות” – לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת “זכות במקרקעין” […]

“דירת מגורים מזכה” – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו […]

(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד.”

מכאן, המונח “דירת מגורים מזכה” מורכב ממספר יסודות:

  • דירה או חלק מדירה.
  • שבנייתה הסתיימה (ניתן טופס 4, או שהדירה ראויה לשימוש למגורים).
  • בבעלות או בחכירה (25 שנה ומעלה) של יחיד (להבדיל מתאגיד).
  • הדירה משמשת למגורים (קרי – הדירה חייבת לכלול את כל המתקנים הנדרשים לצורך מגורים, כגון: מטבח, שירותים, אמבטיה, וכיו”ב)
  • שימוש עיקרי למגורים (80% מהתקופה, או 4 שנים אחרונות שקדמו למכירה).
  • הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לצורכי מס הכנסה (למשל: של חברה יזמית, או קבלנית).
  • הפטור יינתן לתא המשפחתי (ראו ההגדרה בחוק; וכן בהמשך).

למונח “דירת מגורים מזכה” חשיבות רבה ביותר לעניין סוגיית הזכאות לקבלת פטור ממס שבח. שכן, ביחס לדירה שלא נכנסת להגדרה הזו לא יינתן פטור ממס שבח.

לעתים, עשויה להתעורר מחלוקת בנושא בין הנישום למנהל מיסוי מקרקעין. לדוגמה, פלוני ביצע עסקת רכישת דירה מקבלן של דירת מגורים ‘על הנייר’. בניית הדירה כמעט הושלמה (למעט מטבח, משקופים ועוד כמה דברים פעוטים), אך אמורה להימסר לידיו רק בעוד כחודשיים, עם קבלת טופס 4. פלוני מעוניין כעת למכור את הדירה לאלמוני. האם פלוני יהיה זכאי לפטור ממס שבח? דוגמה אחרת, יכולה להיות, דירה אשר שימשה בחלקה למגורים ובחלקה בתור משרד, או מחסן.

לפיכך, במקרים מסוימים, כאשר קיים אצלכם ספק האם הדירה נכנסת להגדרה של “דירת מגורים מזכה”, מומלץ להיוועץ מבעוד מועד עם משרד עורכי דין מקרקעין המתמחה גם במיסוי.

מעוניינים לקרוא עוד על הנושא? נא לחצו על הקישור הבא.

דירה שאינה משמשת אך ורק למטרת מגורים

הפטור ניתן לדירה ששימשה בעיקרה למטרת מגורים, כאמור לעיל.

משכך, מחד – החוק אמנם מאפשר שימושים נוספים בדירה (לדוגמה: הקצאת חדר אחד לצורכי משרד או עסק), ומאידך – חשוב להקפיד שהשימוש הנוסף יהיה טפל לשימוש העיקרי למגורים (ולתשומת לב, בעקרון, עליו להשתרע על פני שטח של עד 50% ומעלה מהשטח הכולל של הדירה, שאחרת יישלל הפטור).

מכירת חלק מסוים מזכויות בדירה

ככל הנוגע למכירת דירת מגורים מזכה, החוק פוטר ממס שבח רק מכירה של כל הזכויות שבבעלות המוכר בדירת מגורים.

משכך, הפטור המלא לפי סעיף 49ב(2) לחוק (ושעליו נסביר מיד בהמשך) יישלל במכירה של רק חלק מתוך הזכויות של המוכר בדירה (לדוגמה: מכירת 50% מזכות הבעלות). ובמקרה כזה, יהיה ניתן לעשות שימוש רק בפטור חלקי בלינאריות (ושלגביו  גם ראה בהמשך).

מכירת דירה שבנייתה טרם הסתיימה

דירה (או זכות חוזית / אובליגטורית לדירה), אשר בנייתה טרם הסתיימה אינה נכנסת להגדרת “דירת מגורים”, ולפיכך אינה מזכה בפטורים מכוח החוק.

ויודגש, כי דירה חדשה שבנייתה טרם הסתיימה, גם אם היזם או הקבלן התחייבו להשלים את בנייתה לא תיחשב בתור דירת מגורים לצורך קבלת פטור ממס שבח (ובעניין זה, ראה גם הגדרת המונח ‘דירת מגורים מזכה’ לעיל).

במקרה בו נמכרת דירה שחלקה מצוי בשלבי בנייה וחלקה משמש למגורים (דוגמה: דירה בה מבוצעות עבודות הרחבה), אזי כל הדירה עשויה להיחשב כדירה בבניה, ולחלופין הפטור יינתן רק בגין חלק מהתמורה המיוחס לחלק הגמור (הנחשב ‘דירת מגורים’), אך לא לחלק המצוי בבניה, כאמור (נחשב ‘זכות אחרת במקרקעין’).

באמצעות תכנון מס מסודר ומקצועי, ניתן להיערך מראש ולהימנע מבעיה זו, תוך חסכון מס משמעותי.


הסוגים השונים של פטור ממס שבח

בחלק זה נפרט מספר פטורים הקיימים לגבי מכירה של דירת מגורים בישראל.

שם המשחק: איך לא לשלם מס שבח?

מי זכאי לקבל פטור ממס שבח במכירת דירה? איך להימנע מתשלום מס שבח? איך ניתן לחסוך מס שבח? איך לא לשלם מס שבח על דירה שניה?

כל התשובות לשאלות הללו (ועוד) – כאן לפניכם.

פטור ממס שבח דירה יחידה – סעיף 49ב(2) לחוק

כפי שכבר צוין לעיל, תיקון 76 שינה בין היתר את מסלול הפטור והחיוב של מס השבח במכירת דירת מגורים מזכה, לגבי עסקאות המתבצעות החל מיום 01.01.2014 ואילך.

במסגרת הרפורמה במס נקבעו הוראות כלהלן –

  • סעיף 49ב(1) לחוק אשר אפשר בעבר קבלת פטור מלא ממס שבח (בכפוף לתנאים מסוימים שהיו בחוק) במכירה של דירת מגורים אחת פעם ב-4 שנים – בוטל.
  • שונו התנאים לגבי מכירת דירה יחידה בפטור ממס שבח (סעיף 49ב(2)).
  • נקבעה תקרת פטור ממס שבח לדירות יוקרה, זאת עד לסך של 4,522,000 ש”ח (מעודכן לשנת 2020). החלק שמעל התקרה הנ”ל יחויב במס שבח (לפי החלק היחסי מסה”כ שווי התמורה). הערה: ניתן לקבל לגביו פטור חלקי (מס מוטב), כלומר, לפי חישוב לינארי במס השבח, אם רלוונטי (וראה בהמשך).
  • נקבע שרק תושב ישראל זכאי לפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה (באשר לתושב חוץ: הוא נדרש להמציא לרשות המסים אישור מתאים ממדינת התושבות שלו על כך שאין בבעלותו דירת מגורים באותה מדינה).
  • עודכנו הוראות נוספות לעניין חזקת דירה יחידה (כגון: סעיף 49ג לחוק).

להלן נוסח סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין:

“49ב.  המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ”ב בטבת תשנ”ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;”

מאחר והנוסח של הסעיף הוא מעט מורכב והוא כולל גם הפניות לסעיפים אחרים שבחוק, נעשה לכם סדר בדברים, אחד לאחד.

על מנת לקבל פטור ממס שבח על ‘דירה יחידה’, יש לעמוד במספר תנאים (מצטברים), כלהלן –

  • הדירה היא בבעלות או בחכירה של יחיד (ולא חברה).
  • על המוכר להיות תושב ישראל, כמוגדר בפקודת מס הכנסה (לחלופין, תושב חוץ שיש בידו אישור מתאים מאת רשויות המס שבמדינת התושבות שלו המעיד על כך שאין בבעלותו דירה באותה המדינה; ולעניין זה, ראה גם תוספת מס’ 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 לגבי חלופות להוכחת היעדר דירה).
  • הדירה עונה על ההגדרה של ‘דירת מגורים’ (וראה הסבר לעיל).
  • הדירה עונה על ההגדרה של ‘דירת מגורים מזכה’ (וראה הסבר לעיל).
  • על המוכר לבקש את הפטור במפורש (במסגרת דיווח הצהרתו על העסקה למיסוי).
  • על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירה.
  • הדירה הנמכרת חייבת להיות דירתו היחידה של המוכר בישראל (ובאזור יהודה ושומרון) במועד המכירה (הבהרה: כפי שכבר הוסבר לעיל, לעניין מניין הדירות, ההגדרה של “דירת מגורים” בחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת רק לדירה שבנייתה הסתיימה. ובנוסף, נזכיר, כי לעניין מניין הדירות הקיימות בעת המכירה חלה ‘חזקת התא המשפחתי’, לפיה יימנו גם הדירות של בן זוגו או של ילדיו (עד גיל 18) של המוכר.
  • המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך לפחות 18 חודשים מיום שהייתה דירת מגורים; הבהרה: בדירה יד שנייה – מניין התקופה נספר החל מתאריך הקנייה (חתימת החוזה); ואילו בדירה חדשה מיד ראשונה (מקבלן או יזם) – החל מהתאריך שבו המוכר קיבל את החזקה בה לידיו.
  • המוכר לא מכר דירת מגורים בפטור לפי סעיף זה (קרי: סעיף 49ב(2)) במהלך 18 החודשים שקדמו למועד עסקת המכר.

ואם למוכר יש גם ‘דירה נוספת’, אזי עליה למלא אחרי תנאים (נדרש לפחות אחד) , כלהלן – 

  • הדירה הנוספת לדירה הנמכרת היא דירה חליפית שנרכשה במהלך 18 חודשים שקדמו למכירת הדירה שבגינה מבוקש הפטור (הערה: לגבי דירה חליפית שנרכשה ‘על הנייר’ ה-18 חודשים נספרים רק מיום קבלת החזקה בה; וראה הסבר נפרד בהמשך – עמדת רשות המסים בנושא).
  • חלקו של המוכר בדירה נוספת אינו עולה על 1/3; ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – חלקו של היורש בה אינו עולה על 1/2 (ללא קשר לזהות המוריש ולמניין דירותיו בעת פטירתו).
  • הדירה הנוספת הושכרה בשכירות מוגנת למגורים לפני תאריך 01.01.1997.
  • היא דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב) שהם: (א) – “המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש”; (ב) “לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד” (יש לשים לב, כאן יש רלוונטיות לזהות המוריש + לבעלותו על אך ורק על דירה אחת).

כעולה מכאן, ככלל, ניתן לנצל פטור ממס שבח על דירה יחידה – פעם אחת כל 18 חודשים (ובכפוף ליתר התנאים הקבועים בחוק).

סיכומו של דבר –

איך לא לשלם מס שבח?

בחינת הזכאות לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין מחייבת בחינה תלת שלבית:

  • בשלב הראשון: יש לבחון האם הנכס הנמכר מתאים להגדרת המונח “דירת מגורים”.
  • בשלב השני: יש לבחון האם דירת המגורים נכנסת להגדרת המונח “דירת מגורים מזכה”.
  • ובשלב השלישי: יש לבחון האם מתקיימת עילת הפטור דלעיל, על כל תנאיה ודרישותיה.

טיפ! איך לא לשלם מס שבח על דירה שניה?

אם למוכר יש שתי דירות, ניתן לבצע העברה ללא תמורה של דירה אחת (למשל: לילדים). הדירה השניה של המוכר שתיוותר בבעלותו תהווה ‘דירה יחידה מזכה’, אותה הוא יוכל למכור בפטור מלא ממס שבח (וראה גם הסבר כאן בהמשך).

חשוב לדעת: על עסקת המתנה להיות אמיתית, ולא מלאכותית (רוצים הסבר מפורט מה מותר ומה אסור בהיבט הנ”ל – דברו איתנו).

פטור ממס שבח משפרי דיור | דירה חלופית – סעיף 49ג לחוק

משפרי דיור הם אנשים שיש להם דירת מגורים אחת והם מעוניינים למכור אותה על מנת לרכוש עבורם דירה אחרת.

כפי שהוסבר לעיל, מסלול הפטור לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מיועד למי שמחזיק בדירת מגורים יחידה. הפטור ניתן לניצול פעם אחת במהלך 18 חודשים. כתנאי לניצול פטור זה נדרש, כי במועד מכירת הזכויות בדירה אין בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים יחידה.

בסיטואציה של רכישת ומכירת דירה, קיימות האחת מבין שתי דרכים:

  • קודם מוכרים את הדירה הנוכחית ורק אז קונים דירה חדשה במקומה.
  • קודם קונים דירה חדשה ורק אז מוכרים את הישנה.

החוק מתיר תקופת חפיפה עבור משפרי דיור במצב של בעלות על שתי דירות מגורים במקביל, קרי – קודם קנייה של דירה חליפית ורק בהמשך מכירה של הדירה הנוכחית.

סעיף 49ג אשר כותרתו “חזקת דירת מגורים יחידה” קובע כך:

“לעניין סעיף 49ב(2) יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה  שבבעלות המוכר גם אם יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:

(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 החודשים שקדמו למכירה […]”.

כלומר, אם למוכר יש דירת מגורים יחידה והוא רוכש דירה נוספת (כתחליף לדירה נוכחית) במהלך 18 החודשים אשר קדמו למועד מכירת דירתו (שימו לב: הכוונה למכירת הדירה הנוכחית, ולא החדשה!), אזי הוא עדיין יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה ונחשב כמי שמוכר “דירה מגורים מזכה”, למרות שבפועל הוא החזיק בבעלותו במקביל במהלך אותה תקופת חפיפה בשתי דירות.

הערה לעניין זה: האמור הוא לפי הוראת תיקון 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תוקפה החל מיום 01.05.2016 ועד ליום 30.04.2021 ובסיומה התקופה תשוב (אלא כן כן תחוקק הארכה) לעמוד על 24 חודשים, כפי שהיה בעבר לפני התיקון הנ”ל.

יצוין, כי לגבי דירת מגורים חלופית שהיא דירה חדשה (יד ראשונה) – קיימת פרשנות מקלה מבחינת עמדת רשות המסים; ולפיה  – בקניית דירה מקבלן או יזם טרם סיום בנייתה יספרו את מניין 18 החודשים רק מהמועד בו החזקה בדירה החליפית שנרכשה נמסרה לידיו של המוכר (או מהמועד בו הייתה גמורה וראויה לשימוש / טופס 4).

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 צוין כך:

“דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה 18 של חודשים שקדמו למכירה. במקרה שנרכשה דירה על “הנייר” הרי שבהתאם להגדרת “דירת מגורים” לא היא נחשבת לדירה נוספת עד לסיום בנייתה. יובהר כי במקרה זה ובכדי לא לסכל את תכלית ההוראה בנוגע לדירה חלופית, תקופת ה- 18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה (כפי שהיה עד לתיקון).”

מס שבח לינארי | מס שבח מוטב למרובי דירות – סעיף 48א(ב2) לחוק

מס זה מס שבח לינארי?

כיום, לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, יחיד תושב ישראל שאינו זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת ‘דירת מגורים מזכה’ יחידה, לפי סעיף 49ב(2), בהיותו “מרובה דירות” (המשקיעים), יהיה זכאי לקבלת פטור חלקי ממס שבח, בהתאם לתקופת בעלותו בנכס הנמכר.

פטור חלקי זה נקרא ‘מס מוטב’, והוא מבוצע באופן של חישוב לינארי (הנקרא גם: ‘הגנה לינארית’).

תחילה, נביא את נוסח הסעיף:

“48א(ב)(2) נרכש הנכס לאחר יום התחילה יחויבו השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי ויתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי, במס, בהתאם להוראות פסקה (1)(ב) ו-(ג);”

החישוב הלינארי נועד על מנת להגן על אנשים אשר רכשו דירה ו/או דירות לפני הרפורמה, והחבות החדשה במס השבח, מכוח תיקון 76 לחוק, אשר נכנס לתוקף ביום 01.01.2014 (בהסתמך על הפטור הישן שבוטל של מכירת דירה כל 4 שנים בפטור ממס שבח). משכך, הוא אינו רלוונטי לגבי נכסים אשר מועד רכישתם הוא לאחר מכן.

ולמה הכוונה?

ובכן, הוראת 48א(ב2) לתיקון לחוק קובעת, כי מס השבח ישולם על ידי המוכר באופן יחסי, אך ורק בגין התקופה שהחל מיום 01.01.2014 (“מועד השינוי”) ואילך, עד ליום המכירה. כלומר, כל התקופה שתחילתה מיום רכישת הנכס על ידי המוכר ועד ליום 01.01.2014 תהיה פטורה לחלוטין מתשלום מס שבח.

הנוסחה קובעת שיעור מס לגבי דירות מגורים אשר נרכשו לפני יום 01.01.2014 –

  • על השבח הריאלי אשר נצמח מיום רכישת הזכויות במקרקעין ועד לתאריך הנ”ל – יחול מס בשיעור 0%
  • על השבח הריאלי אשר נצמח לאחר מכן עד ליום מכירת הזכויות – יהיה חייב במס בשיעור של עד 25%

כמו כן, נציין, כי תקרת הפטור ממס שבח (על מכירת דירה יחידה) הוא בסך 4,522,000 ש”ח (מעודכן לשנת 2020), וכי במקרה של מכירת דירה בסכום הגבוה מסכום התקרה – ימוסה החלק היחסי לפי חישוב מס לינארי (וראה הרחבה בהמשך).

איך מבוצע חישוב המס?

חישוב המס המוטב מבוצע באופן שיש לשקלל ולהביא בחשבון את רק מספר הימים אשר חלפו מיום הרכישה ועד ליום 01.01.2014 ולאז יש חלק אותו במספר הימים הכולל אשר חלפו מיום הרכישה ועד ליום המכירה של הנכס.

שיעור החיוב במס שבח הוא לפי 25% (כמו מס על רווחי הון בבורסה), אולם, כאמור, הרווח על הדירה לצורכי מס השבח הוא לינארי רק בגין הרווח היחסי הנגזר החל מהתקופה שמיום 01.01.2014 ואילך; כלומר, יהיה תחשיב מסוים אשר ישקלל את הרווח באופן יחסי לשתי תקופות הבעלות של המוכר בנכס: התקופה שבה לא היה חל עליו מס שבח (ולגבי החלק הזה יישמר הפטור המלא), והתקופה אשר לגביה חל מס שבח בגין הרווח שלו מהמכירה, כאשר רק על התקופה הזו הוא יחויב לשלם את המס.

לדוגמה, למי שקנה דירה בתחילת שנת 2001 וימכור אותה בסוף שנת 2020, מוקנית הגנה לינארית באופן הבא –

מס השבח יחושב לפי הרווח על פני התקופה כולה (20 שנה) ואז יחולק באופן יחסי כנגזרת של שתי תקופות הבעלות שלו בנכס – זו שעד ליום 01.01.2014 וזו שלאחר מועד זה, כלהלן:

  • התקופה הראשונה – בגין הרווח הנגזר ממספר הימים היחסי שלה (13 שנה) הוא יהיה זכאי לפטור ממס שבח.
  • התקופה השנייה – בגין הרווח הנגזר ממספר הימים היחסי שלה (7 שנים) הוא ישלם מס שבח מלא בשיעור של 25% מתוך הרווח.

צא ולמד, כי המשמעות הפרקטית של נוסחת חישוב המס הלינארי היא:

  • ככל שמועד רכישת הדירה ‘ההיסטורי’ היה מוקדם יותר, כך סכום מס השבח המשוקלל בגינו בעת המכירה יהיה נמוך יותר;
  • ובהתאמה גם – ככל שמוכרים את הדירה במועד ‘עתידי’ שהוא מאוחר יותר, כך סכום מס השבח המשוקלל אותו משלמים ילך ויגדל.

חשוב לדעת, כי כאשר מדובר כאן על מס שבח בשיעור של 25%, הרי שהוא מחושב רק מרווח ההון אשר נוצר (אם יש) בגין המכירה (הערה: בזמנו היו קיימים שיעורי מס שבח היסטוריים שונים, ולכן יש לבחון כל מקרה לגופו).

כלומר, זהו מס על מרכיב הרווח אשר צמח למוכר בגין המכירה של הנכס, וזאת בהתחשב בנתונים הספציפיים של העסקה שלו, והם:

  • יום הרכישה ומחיר הרכישה
  • יום המכירה ומחיר המכירה.
  • ההוצאות המותרות בניכוי לפי החוק (סעיף 39) שאותן הוא הוציא ביחס לנכס הנמכר.

ובמלים אחרות, “רווח הון” במכירה של דירה, משמע – המס על “השבח”, המחושב כנגזרת של ההפרש הכספי שבין מחיר מכירת הדירה לבין מחיר רכישת הדירה, כאשר צמוד למדד (רווח ריאלי, בניכוי אינפלציה); וזאת, בקיזוז (הפחתה) של כל ההוצאות (כאשר גם הן מתואמות למדד) המותרות לניכוי שהיו למוכר בגין רכישת הדירה, השבחתה ומכירתה, ובכלל זאת הוצאות, כגון: מס הרכישה (ולרבות אגרות, מסים והיטלים שונים), שכר טרחה ששולם לעורך דין עבור הטיפול בקניית הדירה ובמכירתה, עמלת מתווך, שמאי מקרקעין, מודד, אדריכל, עלויות של שיפוצים והשקעות בדירה, הוצאות בגין ריבית עבור מימון, ועוד.

בהקשר זה יצוין, כי במקרה של רכישת קרקע (מגרש) אשר נבנה עליה בהמשך בית מגורים, או במקרה של רכישת דירה חדשה מקבלן (“על הנייר”) יום הרכישה הקובע לעניין חישוב המס הלינארי הוא של תאריך הרכישה, דהיינו, מועד חתימת חוזה הקנייה (ולא היום של השלמת וסיום בניית הבית ו/או קבלת החזקה בדירה).

יש לשים לב, כי אם במסגרת החישוב אותו מבצעים מתברר כי לא קיים “שבח” (אותו “רווח הון”), אזי למעשה כלל אין צורך לבקש לעשות שימוש בפטור ממס שבח! והכוונה היא – לא שימוש בפטור הרגיל (לפי סעיף 49ב(ב)), ולא שימוש בפטור החלקי של המס המוטב (זה מיותר לחלוטין). ויודגש, כי בייחוד נכונים הדברים לגבי הפטור הרגיל בגין “דירת מגורים מזכה” יחידה, שכן זה יבטל (‘ישרוף’) את הזכאות של אותו מוכר לקבל את הפטור הזה בגין מכירת דירה נוספת על ידו בעתיד (תחול עליו ‘תקופת המתנה’ של עוד 18 חודשים).

מאחר והנושא של ההגנה הלינארית הוא מעט מורכב, נציג בפניכם כאן דוגמה מספרית פשוטה לשם המחשה.

ככה זה עובד –

מר ישראלי הוא אדם ‘מרובה דירות’. הוא מעוניין למכור אחת מדירותיו, תוך שימוש בפטור של המס המוטב. הוא רכש את הדירה הנמכרת לפני 10 שנים במחיר של 1 מיליון ש”ח וכעת הוא מוכר אותה תמורת סך של 2 מיליון ש”ח. לכאורה, רווח ההון שצמח לו מהדירה הוא 1 מיליון ש”ח.

ברם, כפי שהוסבר לעיל, הוא רשאי לפי החוק לקזז מתוך הרווח התאורטי הזה את ההוצאות המותרות לניכוי אשר היו לו במהלך השנים בגין הדירה. שכן, הרווח האמיתי שלו הוא בעצם רק לאחר הפחתה של כל ההוצאות הללו – הוא שיפץ את הדירה בסכום של 300,000 ש”ח, שילם מס רכישה בסך 80,000 ש”ח, לעורכי הדין הוא שילם 20,000 ש”ח, היו לו הוצאות נוספות בסך מצטבר כולל של 100,000 ש”ח כיו”ב, כלומר, סך כל ההוצאות שלו עומד על סך של 500,000 ש”ח; ומשכך הרווח “הנקי” הזה שלו מהדירה מסתכם במס שבח (25%) בסך של 125,000 ש”ח בלבד (בהינתן מדד שלא הבאנו בחשבון).

עכשיו, החישוב כולו ייעשה בשקלול של ההגנה הלינארית לה הוא זכאי. על מנת להקל ולפשט –

נניח שבמהלך התקופה של 10 השנים שמיום רכישת הדירה על ידו ועד ליום המכירה חלפו 4 שנים עד ליום 01.01.2014 (כאמור, זכאות לפטור מלא ממס שבח) ולאחר מכן 6 שנים (כאמור, יש לשלם בגינה 25% מס שבח), החישוב הלינארי היחסי במקרה הזה הוא של 60%, כלומר, בשורה התחתונה מר ישראלי יחויב לשלם מס שבח בסכום של 75,000 ש”ח.

תקרת הפטור ממס שבח | מס שבח דירות יוקרה – סעיף 49א(א1) לחוק

במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף בפרק החמישי 1 לחוק, סעיף 49א(א1), אשר קובע תקרת פטור ממס במכירת דירת יוקרה.

נכון לשנת 2020, תקרת הפטור ממס שבח עומדת על סך של 4,522,000 ש”ח (סכום תקרת הפטור מתעדכן אחת לשנה).

לפי סעיף 49א(א1) לחוק, במכירה של דירת מגורים בסכום העולה על סך התקרה דלעיל: “יראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס […]”, לפי החלק היחסי.

כלומר, הסכום עד לשווי התקרה יהיה נתון למיסוי בתור ‘דירת מגורים מזכה’ (בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק, ובכפוף ליתר התנאים), קרי – זכאות לפטור מלא ממס בגין מכירת ‘דירה יחידה’; ואילו מעליו (בגין ההפרש) תהיה למוכר זכאות לחישוב מוטב של מס שבח לינארי, לפי החלק היחסי שמעל התקרה (בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק). וכך, גם לעניין הפטור במס במכירת דירה שהתקבלה בירושה (ולגבי פטור זה, מכוח סעיף 49ב(5) לחוק – ראה בנפרד בהמשך).

בעניין זה, עלתה השאלה – האם תקרת הפטור ממס שבח מתייחסת ל”דירה בשלמותה” או ל”מוכר”?

בפסק דין בתיק מירה אריאל נגד מדינת ישראל (ו”ע 44028-01-16; מיום 27.09.2017) דובר על שניים מתוך שלושה מוכרים אשר קיבלו דירת מגורים בירושה מאת הוריהם, אשר התגורר בדירה במשך קרוב לשלושים שנה, וזו הייתה דירתם היחידה עד לפטירתם. היורשים מכרו את הדירה תמורת סכום של 12,250,000 ₪ וביקשו להחיל את סך התקרה עבור כל אחד מהם באופן אישי (כלומר, לחלק את שווי המכירה ביניהם – לשלושה), וזאת בניגוד לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה תקרת הפטור מתייחסת לשווי של הנכס כולו.

ועדת הערר קבעה, כי לאור העובדה שתכליתו של סעיף 49ב(5) לחוק נועדה לאפשר ליורש ‘להיכנס לנעלי’ המוריש, לא יכולה זכאותו של היורש לעלות על זכאותו של המוריש. אם המוריש היה בחיים, אזי התקרה הייתה מתייחסת לדירה בשלמותה. משכך, היורשים זכאים אף הם בדיוק לאותה התקרה, המתייחסת לשווי של הדירה כולה, באופן שבמכירת חלק מדירה יוקרה תובא בחשבון תקרה יחסית, בהתאם לחלק הנמכר בדירה (כפטור עצמאי לכל מוכר).

מס שבח ירושה | פטור ממס שבח על דירה בירושה – סעיף 49ב(5) לחוק

לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הורשה אינה בבחינת עסקת מכירה, דהיינו, היא לא מהווה אירוע מס.

“הורשה אינה מכירה

4.    הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.”

כמו כן, מס עיזבון בוטל עוד בשנת 1981.

לכן, לא חל מס כל שהוא על העברת דירה בדרך של ירושה (בין אם ירושה על פי דין ובין אם על פי צוואה), מאת מוריש של דירה אל יורשיו.

נוסף על כך, המחוקק ייחד פטור עצמאי ונפרד במס שבח על מכירת דירה שהתקבלה בירושה.

סעיף 49ב(5) לחוק קובע את התנאים לקבלת פטור מס שבח על דירה בירושה בעת מכירתה, כלהלן:

“5)  המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.”

לתשומת לב, פטור זה אינו תלוי במספר הדירות שיש ליורש, או למספר הפטורים שניצל בעבר, בכך שמאפשר ליורש ‘להיכנס בנעלי’ המוריש.

מכאן, פטור ממס שבח על דירה בירושה יינתן בהתקיים 3 תנאים (מצטברים) כלהלן –

  • המוכר הוא בן זוגו, או צאצא, של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
  • לפני מועד פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.
  • אילו היה המוריש בחיים והיה מוכר את דירת המגורים – הוא היה פטור ממס שבח בגין המכירה.

לתשומת לב, הורה שירש דירה מילדו לא יוכל ליהנות מהפטור הזה.

במקרים רבים, ‘עקב אכילס’ לקבלת פטור ממס שבח על מכירת דירה שהתקבלה בירושה הוא התנאי ההכרחי, כי למוריש הייתה לפני מועד פטירתו דירת מגורים אחת בלבד.

במניין הדירות אשר היו בבעלותו של המוריש ערב פטירתו, יצטרפו גם דירות מגורים העונות על ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק הכוללת גם חלק מדירה. שכן, סעיף 49ג לחוק המגדיר את החזקה לעניין “דירה יחידה” מאפשר החזקה של חלק נוסף, חל ככתבו וכלשונו רק לעניין הפטור הקבוע לגבי “דירת מגורים מזכה” הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק, ולא לעניין פטורים אחרים, כגון: פטור מוריש מכוח סעיף 49ב(5) לחוק.

משכך, לעניין זה נקבע בפסיקה, כי גם חלק קטן נוסף שהיה בבעלות המוריש, ישלול פטור זה.

כך לדוגמה, בפסק דין בתיק עמ”ש 251/99 מנהל עיזבון המנוחה הדרה ויסגלס נגד מנהל מס שבח (תל אביב) הייתה המורישה בעלים של דירה אחת ועוד 1/20 חלקים בדירה נוספת. מהיורשים נמנעה האפשרות לנצל את הפטור במקום המורישה לפי סעיף 49ב(5) בגין החלק של 1/20. ועדת הערר הייתה ערה לתוצאה הקשה לפיה החלק הנוסף של 1/20 בדירה שלל פטור מלא במכירת דירה שלמה. זאת, הגם שבסיטואציות אחרות חלק בדירה אינו שולל את היותה “דירה יחידה”, אך ציינה שאין ביכולתה, בדרך לסטות מהלשון המפורשת של החוק.

וזו גם עמדתה הרשמית של רשות המסים, כפי שהובאה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 12/2014.

לעניין התנאי השלישי לפיו אילו המוכר היה בחיים הוא היה פטור ממס שבח – הכוונה לפטור לפי סעיף 49ב(2), אשר הוסבר לעיל, לפיו המוכר היה בעל הזכויות בדירת מגורים במשך תקופה של 18 חודשים לפחות לפני המכירה. ונציין, כי עמדת רשות המסים בנושא היא, כי בדירת ירושה ניתן להביא בחשבון גם את תקופת ההחזקה של המוריש בדירה (כלומר, המוכר היורש אינו מחויב להמתין תקופה של 18 חודשים מהמועד בו הוא קיבל את הדירה בירושה, טרם מכירתה על ידו).

וכאן המקום לציין גם, כי תקרת הפטור של עד כ-4.5 מיליון ש”ח (מס שבח דירות יוקרה) הקיימת לגבי פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה (לפי סעיף 49ב(2) שהוסבר לעיל), חלה גם על פטור ממס שבח במכירת דירה שהתקבלה בירושה (סעיף 49ב(5) לחוק).

קבלו טיפים –

  • אדם מבוגר שיש לו, למשל, שתי דירות מגורים, יכול לעשות תכנון מס שבח כלהלן: להעביר עוד בחייו במתנה את אחת הדירות לילדיו, כך שבמועד פטירתו העתידי הוא יהיה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד אותה הוא יוריש אחריו. וכך, בעת מכירת דירת הירושה על ידי יורשיו הם יקבלו פטור ממס שבח.
  • כמו כן, החוק מאפשר ליורשים לבצע שינויים בירושה בדרך של עריכת הסכם חלוקת עיזבון, באופן שהחלוקה השונה כאמור לא תהווה אירוע מס (בכפוף לסייגים מסוימים הקבועים בחוק), דבר שיכול להביא לחסכון משמעותי במס שבח בעת מכירה עתידית על ידי היורשים.

כעולה מכאן, באמצעות ייעוץ מקצועי ככל הנוגע לנכסים שהתקבלו בירושה (למשל: הסתלקות מירושה, או עריכת הסכם חלוקת עיזבון (‘הסכם יורשים’), או באמצעות מנגנון רכישת זכויות בין יורשים לפי דין קדימה מכוח חוק המקרקעין, או הסדרת הנושא בדרך אחרת מול מיסוי מקרקעין), במקרים רבים ניתן לבצע תכנוני מס חוקיים ולהביא לחסכון כספי משמעותי בתשלום מס שבח.

על ההליך של העברת דירה בירושה בטאבו תוכלו לקרוא כאן באתר בלחיצה על הקישור הבא.

פטור ממס שבח בעסקאות העברה ללא תמורה – סעיף 62 לחוק

פטור ממס שבח לנותן המתנה

עסקאות של העברת דירה ללא תמורה בין קרובים הן נפוצות יחסית בישראל, בייחוד בשנים האחרונות, לאור גזרות מיסוי הנדל”ן (הרפורמה במיסוי מקרקעין: ביטול הפטור ההיסטורי של מכירת דירה כל ארבע שנים בפטור ממס, העלאת שיעורי מס הרכישה, ועוד).

לפי סעיף 62 לחוק העברה ללא תמורה (עסקת מתנה) של מקרקעין “מיחיד לקרובו” תהיה פטורה מתשלום מס שבח.

לתשומת לב, המדובר כאן לא רק על העברה במתנה של דירות מגורים, אלא על כל “זכות במקרקעין” המועברת ללא תמורה (למשל: מגרש, משרד, חנות, וכיו”ב).

בלא מעט מקרים, עסקאות מסוג זה עשויות לאפשר למעביר לבצע תכנון מס חוקי, במטרה להביא עבורו לחסכון במס, כגון: זכאות לקבלת הקלה בתשלום מס רכישה מופחת (מדרגות בגין רכישת ‘דירה יחידה’) בעת קניית דירה נוספת עבורו (אם כבר יש לו דירה אחת); או ליהנות מפטור ממס שבח במכירה של דירת ‘מגורים מזכה’ יחידה (אם יש לו שתי דירות), לפי סעיף הפטור 49ב(2) לחוק, אותו כבר הסברנו לעיל.

הוראת סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, שכותרתו “מתנות לקרובים” קובעת כך:

“62. (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, “קרוב” – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה “קרוב” שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.”

לעניין זה, הגדרת המונח “קרובו”, המופיעה בסעיף 1 לחוק מיסוי קובעת כך:

“קרוב” לאדם פלוני –

(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו.”

על מנת להעמיד דברים על דיוקם, חשוב להבהיר, כי אין המדובר כאן על פטור ממס שבח במלוא מובן המילה, בדומה לפטור הרגיל הניתן בעת מכירת “דירת מגורים מזכה” יחידה, לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

ולמה הכוונה?

ובכן, הלכה למעשה זוהי “דחיית מס“, באופן שהנעבר מקבל המתנה ‘נכנס לנעליו’ של המעביר נותן המתנה, ככל הנוגע ליום הרכישה והשווי ההיסטוריים, כפי שהיו למעביר נותן מתנה (ובז’רגון המשפטי: עקרון “רצף המס”).

דוגמאות לתכנוני מס –

  1. להורים יש דירה אחת. הם מעוניינים לרכוש עבורם דירה נוספת ויקרה יותר. הם יכולים להעביר במתנה את הדירה הנוכחית לילד/ים בפטור ממס שבח, ואז לרכוש את הדירה היקרה והחדשה בתור “דירה יחידה”, כלומר, לפי מדרגות מס מופחתות, לעומת המדרגות החלות לגבי “דירה נוספת”.
  2. כמו כן, הם יוכלו למכור בעתיד את הדירה היקרה בפטור מלא ממס שבח הניתן בגין דירה יחידה, ולחלופין להוריש אותה בעתיד בתור דירת ירושה יחידה לילד/ים, אשר ייהנו בעת מכירתה מפטור במס שבח בגין דירת ירושה.
 מכירת דירה שהתקבלה במתנה | תקופות צינון החלות על מקבל המתנה – סעיף 49ו

על רקע הענקת הפטור ממס שבח המוקנה לנותן המתנה לפי סעיף 62 לחוק, ככל הנוגע למס השבח החל על מקבל המתנה, קיימת בחוק הגבלה לגבי “מכירת דירה שהתקבלה במתנה”.

המדובר על הוראה אנטי תכנונית, אשר נועדה למנוע מאנשים לבצע “קומבינה” לא חוקית של שימוש לרעה בפטור מכוח סעיף 62 לחוק, באופן של ביצוע עסקאות מלאכותיות (פיקטיביות).

ולמה הכוונה?

למנוע מאדם שהוא ‘מרובה דירות’ (ולכן אינו זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירת דירתו), לעשות ‘עסקה סיבובית’, באופן שיעביר ללא תמורה את הדירה לקרובו (שאין לו דירה), על מנת שהוא ימכור את הדירה (בפועל, במקומו – בשביל ועבור המעביר) לצד שלישי בתוך פרק זמן קצר יחסית, בפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

על כן, קבע המחוקק במקביל גם תקופות “צינון”, החלות על הנעבר מקבל המתנה, אשר במהלכן הוא “חסום” מלמכור את דירת המתנה שקיבל בפטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(2) לחוק.

לעניין זה, הוראות סעיף 49ו, שכותרתו “סייג לדירה שנתקבלה במתנה”, קובעת כך:

“49ו.   (א)  על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה –

(1)   אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו ארבע שנים מיום שנעשה בעלה;

(2)   אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה – שלוש שנים.

(ב)  מוכר כאמור בסעיף קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מנין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.

(ג)   לענין סעיף זה –

(1)   יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;

(2)   אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם.”

כלומר, ביחס לעסקאות העברה ללא תמורה, יש כאן שני היבטים לעניין מס שבח:

  • הראשון – הפטור ממס שבח המוענק למעביר נותן המתנה במסגרת עסקת המתנה לפי סעיף 62 לחוק, כפי שהוסבר בחלק הקודם לעיל;
  • והשני – ההגבלה של הזכאות לקבלת פטור ממס שבח ביחס לנעבר מקבל המתנה בעת מכירת הדירה אותה הוא קיבל במתנה, אלא בכפוף ולאחר חלוף תקופות הצינון.

ונדגיש, כי עמידה בתקופות הצינון היא הכרחית על מנת שמקבל המתנה יהיה זכאי למכור את דירת המתנה בפטור מלא ממס שבח (ובכפוף ליתר התנאים שבחוק).

ההבחנה לעניין תקופות הצינון שבחוק מבוססת על מגורי המוכר מקבל המתנה בדירה (וממתי), כלהלן –

  • אם המוכר לא התגורר בדירה: 4 שנים תקופת צינון.
  • אם המוכר התגורר בדירה: 3 שנים תקופת צינון.

הערות והסברים –

  1. אם המוכר (מקבל המתנה) התגורר בדירה – תקופת הצינון (3) תיספר מהיום שבו הוא החל לגור בדירה דרך קבע בהיותו בעל הדירה.
  2. אם המוכר (מקבל המתנה) לא התגורר בדירה – תקופת הצינון (4) תיספר מהיום שקיבל את המתנה.
  3. מתנה בתוך התא משפחתי (דהיינו: הורים + ילדים קטינים) לא תחייב תקופת צינון כל שהיא.
  4. אם המוכר (מקבל המתנה) הוא קטין, תקופת הצינון תיספר רק בהגיעו לגיל 18 שנה.
  5. קבלת 50% (או יותר) ממחיר הדירה במתנה (למשל: הורים מסייעים לבתם ונותנים לה כספים במתנה כדי לרכוש דירה), תחשב כדירה שהתקבלה במתנה (זהירות מתאונת מס!).

חשוב לדעת גם –

  1. אם הדירה המועברת היא דירתו היחידה של נותן המתנה – הוא יכול לבחור להשתמש במסגרת עסקת המתנה בחלופה של פטור בגין מכירת “דירת מגורים מזכה” לפי הוראת סעיף 49ב(2) לחוק (ולא לפי סעיף 62 לחוק), או אז כלל לא תחול ההגבלה של עמידה בתקופות הצינון של 3 או 4 שנים דלעיל על מקבל המתנה. ברם, במצב כאמור, יהיה צורך לבחון את השאלה – האם המוכר מקבל המתנה זכאי בעצמו בעת המכירה לקבל פטור במס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק, שלגביו תקופת הצינון היא 18 חודשים בלבד (וממועד קבלת המתנה, ללא קשר למגוריו בדירה וכו’).
  2. אם נותן המתנה ימכור את הדירה לפני חלוף תקופת הצינון הרלוונטית – הוא ימוסה לפי מס שבח לינארי (מוטב), בהתאם ליום ושווי הרכישה ההיסטוריים של מקבל המתנה (כלומר, באופן של ‘שרשור’ אחורה – הוא יחויב לשלם את אותו הסכום של מס השבח שנותן המתנה היה משלם בגין המכירה).

לתשומת לב, לרשותכם כאן באתר מדריך משפטי מקצועי מפורט ומקיף על עסקאות העברת דירה במתנה, הכולל את כל מה שחשוב לדעת בנושא, עם הסברים והמון טיפים שימושיים, לרבות התייחסות רחבה יותר לסוגיה של פטור ממס שבח בעסקאות מתנה.

מכירת שתי דירות לרכישת דירה (חילוף דירות) – סעיף 49ה לחוק

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, אשר כותרתו “פטור חד פעמי – הוראה מיוחדת” (הוכנס במסגרת הרפורמה של תיקון 76 לחוק) נועד למקרים של מכירת שתי דירות שבבעלות המוכר לצורך רכישת דירת מגורים אחרת, אשר עלותה 3/4 לפחות מהשווי המצרפי של שתי הדירות שאותן הוא מכר.

למשל, יחיד שיש בבעלותו שתי דירות קטנות (זולות) וברצונו להחליפן לדירה אחת גדולה (יקרה), אשר תירכש ממרבית התמורה שתתקבל בגין מכירת שתי הדירות (לדוגמה, בני זוג שנישאו והביאו כל אחד למערכת הנישואין דירה ומעוניינים להחליפה לדירה אחת של המשפחה, או משפחה שבבעלותה שתי דירות, וכו’).

להלן התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת פטור זה –

  • הפטור זה נועד אך ורק ותושבי ישראל.
  • במועד מכירת הדירה הראשונה נשואת הפטור יש בבעלותו של המוכר רק דירת מגורים אחת נוספת.
  • פרק הזמן שבין מכירת הדירה הראשונה ובין מכירת הדירה הנוספת לא יעלה על 12 חודשים.
  • פרק הזמן לרכישת הדירה החדשה לא יעלה על 12 חודשים לפני או אחרי מועד מכירת הדירה הנוספת.
  • המחיר הכולל של שתי הדירות הנמכרות לצורך הזכאות לפטור הוא עד 2,034,000 ₪ (להלן – “שווי שתי הדירות”), כאשר מעל לסך של 3,383,000 ₪ (להלן – “התקרה הכוללת”) לא יינתן פטור זה בכלל (הערה: הסכומים הנ”ל נכונים לשנת 2020 ומתעדכנים מדי שנה).
  • מחיר הדירה החדשה (החלופית) חייב להיות לפחות 3/4 משתי הדירות שנמכרו.
  • אם התקיימו כל התנאים דלעיל, מלבד שווי שתי הדירות (ובלבד שהשווי שלהן יחד אינו עולה על התקרה הכוללת), אזי המוכר יהיה זכאי לקבל פטור ממס בגין מכירת הדירה הראשונה בגובה ההפרש שבין השווי של שתי הדירות לעומת שווי הדירה הנוספת. יתרת השווי שאינה פטורה כאמור, תחויב במס לפי חלקה היחסי מתוך השווי של המכירה כולה, כדמי מכר של ‘זכות אחרת במקרקעין’ (כלומר, החישוב יבוצע לפי מס מוטב לינארי).
  • הפטור ממס השבח לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת.

העברת דירת מגורים אגב גירושין – סעיף 4א לחוק

לפי החוק, העברת זכות בדירה הנעשית מכוח פסק דין שניתן ‘אגב גירושין’ לא יראו אותה כמכירה, בין אם ההעברה מבוצעת בין בני הזוג ובין אם למי מילדיהם.

“העברה אגב גירושין (תיקון מס’ 19) תשנ”ב-1992 (תיקון מס’ 55) תשס”ה-2005

4א. העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם, ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד במקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לעניין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי העניין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה.”

משמעות הסעיף אינה, כי ההעברה בין בני הזוג במסגרת הסכם גירושין פטורה ממס שבח, אלא שהיא אינה נחשבת לעסקת מכר כלל ועיקר (ואין זה משנה אם נעשית בתמורה, או ללא תמורה), דהיינו, אין עסקינן באירוע מס (ולכן, גם אין חובה לדווח עליה למיסוי מקרקעין).

תוכלו לקרוא ביתר הרחבה על הנושא במדריך נפרד כאן באתר.

מכירת דירת מגורים מזכה כולל זכויות בניה – סעיף 49ז לחוק

במכירה של דירת מגורים מזכה שהתמורה בגינה הושפעה מקיומן של זכויות בניה נוספות מוטלת חבות במס שבח על חלק התמורה המיוחס לשווי זכויות הבניה.

כלומר, במכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה ממכירתה הושפעה מזכויות בנייה (קיימות או צפויות בלתי מנוצלות), המוכר יהיה זכאי לפטור ממס שבח (אם עמד בתנאי הזכאות, כפי שפורטו לעיל) בגובה של שווי הדירה ללא זכויות הבנייה.

אם שווי זה הוא נמוך מסך תקרת הפטור שנקבע בחוק, אזי המוכר יהיה זכאי לפטור נוסף בשל זכויות הבנייה בסכום של שווי הדירה ללא זכויות הבנייה או בסכום ההפרש שבין סכום התקרה לשווי הדירה – לפי הסכום הנמוך.

יתרת סך שווי המכירה, לאחר הפחתת הסכומים הפטורים, תחויב במס שבח לינארי (מס מוטב).

על מנת לאמוד את חלק התמורה המיוחס לזכויות הבניה קודם כל יש לקבוע את שווי הדירה הפטורה מחבות במס. לאחר מכן, יש לקבוע את התמורה המיוחסת לשוויין של הזכויות, בניכוי ההוצאות הרלוונטיות.

להלן הסכומים לעניין זה (מעודכנים לתאריכים 16.01.2020 ועד 15.01.2021):

  • רצפת הפטור: 535,200 ש”ח.
  • תקרת הפטור: 2,140,600 ש”ח.

פריסת מס שבח

בהתאם להוראות סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין רואים את השבח כחלק מן ההכנסה החייבת במס הכנסה, וזאת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו בלבד.

כמו כן, נקבע, כי המס המשתלם על פי החוק מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה.

סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר למוכר (שהוא תושב ישראל) לבקש כי חישוב המס על השבח הריאלי יבוצע בדרך של פריסה (כאילו נבע מחלקים שנתיים שווים).

הפריסה מאפשרת למוכר לנצל שיעורי מס נמוכים ו/או נקודות זיכוי שלא נוצלו על ידו במהלך שנות הפריסה, לתקופה שאינה עולה על 4 שנות מס, והמסתיימת בשנה שבה נבע השבח, או לפי התקופה שבה הוחזקו המקרקעין על ידי המוכר, לפי הנמוך.

היתרון בחישוב מס שבח בפריסה הוא משמעותי בייחוד למוכרים שבמהלך השנים שקדמו למכירה היו להם הכנסות נמוכות (או ללא הכנסות) כך ששיעור המס השולי החל על הכנסותיהם הוא נמוך לעומת מדרגת המס הגבוהה ביותר, למוכרים שלא ניצלו את כל נקודות הזיכוי שהיו להם במס הכנסה, וכן למוכרים שגילם הוא מעל 60 שנה.

כמו כן, לפי החוק ניתן לפצל שומת מס שבח כאשר מדובר על נכס השייך לשני בני הזוג. פעמים רבות, הליך פיצול ופריסת המס ביניהם עשוי לחסוך לתא המשפחתי סכומי כסף ניכרים.

בקשה לפריסה במס שבח יש להגיש למיסוי מקרקעין בטופס 7003.

פטור ממס שבח בעסקאות מיוחדות

להלן רשימת פטורים בעסקאות מיוחדות הקיימים לפי חוק מיסוי מקרקעין:

  • בפרק חמישי 2: אופציה במקרקעין – מפורטים התנאים הדרושים לקבלת פטור ממס שבח במכירה של אופציה ייחודית.
  • בפרק חמישי 4: פינוי בינוי – מפורטים התנאים הדרושים לקבלת פטור ממס שבח במכירת זכאות ביחידת מגורים במתחם פינוי בינוי ליזם.
  • בפרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ”א 38 – מפורטים התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת זכויות בניה ליזם כשהתמורה היא חיזוק הבניין מפני רעידת אדמה.

פטורים נוספים ממס שבח

הפטורים המפורטים להלן מהווים למעשה דחיית מס עד למכירת הזכות על ידי על הרוכש:

  • העברת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל או לקרן היסוד פטורות ממס שבח (סעיף 60 לחוק).
  • מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי (סעיף 61(א) לחוק).
  • מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי (סעיף 61(ב) לחוק).
  • ויתור על זכות ללא תמורה (סעיף 63 לחוק).
  • פטור ממס שבח בהפקעה שתמורתה התקבלה זכות במקרקעין (סעיף 64 לחוק).
  • פטור ממס שבח בגין החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת (סעיף 65 לחוק).
  • פטור ממס שבח בחלוקת קרקע למתיישבים (סעיף 66 לחוק).
  • פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקה או איחוד מקרקעין בין כל בעליה המשותפים ללא תמורה (סעיף 67 לחוק).
  • פטור ממס שבח בהחלפת מקרקעין בין חברי אגודה להתיישבות חקלאית (סעיף 68 לחוק).
  • פטור ממס שבח בגין העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה (סעיף 69 לחוק).
  • פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין לאיגוד, בתמורה להקצאת מניות באותו איגוד (סעיף 70 לחוק).
  • פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, של איגוד מתפרק לבעלי המניות שלו (סעיף 71 לחוק).

הגשת הדיווח לרשות המסים + הבקשה לפטור ממס שבח

הדיווח למיסוי מקרקעין

לפי סעיף 73(א) לחוק, המוכר זכות במקרקעין יגיש דיווח על העסקה למיסוי מקרקעין, תוך 30 יום מיום המכירה.

טופס ההצהרה לדיווח –

סעיף 112 לחוק מיסוי מסמיך את המנהל לקבוע נוסחים של טפסי מיסוי מקרקעין הנדרשים לביצוע הוראות החוק.

קיימים 3 טפסים לדיווח על מכר:

  • טופס 7000 – להגשת הצהרה על מכירה/רכישה של דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח (וללא זכויות בניה בלתי מנוצלות).
  • טופס 7000/ב – להגשת הצהרה על מכירה/רכישה של דירה מקבלן, או יזם.
  • טופס 7002– להגשת הצהרה לגבי מכירה/רכישה של זכות במקרקעין (נכסים שאינם משויכים לטפסים האחרים הנ”ל).

חובה לדווח על ההצהרה באופן מקוון.

אם הרוכש מיוצג על ידי עורך דין – עורך הדין שלו יגיש עבורו את הדיווח (באמצעות מערכת המייצגים, עם כרטיס גישה ייעודי); ואם הרוכש אינו מיוצג – עליו להגיש בעצמו את הדיווח (ניתן לעשות כן בעמדת מחשב ציבורי, במשרד מיסוי המקרקעין האזורי).

במקרה של אי הגשת הדיווח במועד החוקי (ולרבות דיווח חלקי של נתונים, שלא ייחשב כהצהרה) יעכב הדבר את הטיפול בשומה, וכן יוטל קנס.

על מנת לקבל פטור ממס שבח עליכם לעמוד בכל התנאים הנדרשים בחוק ולמלא בקשה לפטור ממס שבח במסגרת הדיווח של ההצהרה שלכם על עסקת מכירת הדירה, המוגשת לרשות המסים באמצעות משרדי מיסוי מקרקעין הפזורים ברחבי הארץ (מכונה בז’רגון המשפטי: “משח”).

על ההצהרה על העסקה עצמה לכלול, בין היתר, פרטים כלהלן –

  • הפרטים האישיים של המוכר (כגון: שם מלא, מספר תעודת זהות, כתובת מגורים, סטטוס משפחתי, פרטי יחידי התא המשפחתי, ועוד).
  • הפרטים של הזכות הנמכרת (כגון: ‘בעלות’ או ‘חכירה’, היכן רשומה הזכות, האם הדירה מושכרת בשכירות מוגנת, ועוד).
  • הפרטים של הדירה הנמכרת (כגון: תיאור הדירה, מספר חדרים, קומה, שטח, הצמדותיה, הבניין המשותף, מספרי הגוש וחלקה שלה, ועוד).
  • הפרטים של החלק הנמכר והחלקים המועברים מהמקרקעין לפי נסח הרישום (למשל: בשלמות, או מחצית דירה).
  • הפרטים של יום ושווי המכירה (תאריך המכירה, התמורה הכספית, בתוספת חיובי המוכר שהרוכש לקח על עצמו לשלם, אם יש, והאם נחתם בין הצדדים זיכרון דברים).
  • תאריך רכישת הזכות ותאריך הרכישה.
  • פרטי עורך הדין המייצג בעסקה (אם יש).

על הבקשה לפטור ממס שבח (אם מבוקש) לכלול, בין היתר, פרטים כלהלן –

  • חלק כללי: תאריך רכישת הדירה, האם בנייתה הסתיימה (ומתי), מתי התקבלה החזקה בדירה על ידי המוכר, האם קיימות לדירה זכויות בניה שלא נוצלו, האם הדירה התקבלה במתנה, האם הצדדים הם קרובי משפחה, ועוד.
  • פרטים לעניין תושבות במדינת ישראל (כגון: האם בשנת המכירה ישהה המוכר מעל 183 יום בארץ, האם מרכז חייו הוא בישראל, האם יש לו תיק במס הכנסה, ועוד).
  • הפטור המבוקש במס שבח (והפרטים הרלוונטיים הנדרשים לגביו).
  • סכום החיוב במס ודרך חישובו לפי שומה עצמית של המוכר, הכוללים את תאריך הרכישה, התמורה וכו’ (אם לא מבוקש פטור מלא ממס שבח).
  • הניכויים השונים שהמוכר מבקש לקזז (הוצאות מותרות לניכוי במס) לעניין חישוב מס שבח (אם לא מבוקש פטור מלא ממס שבח).

עם הגשת טופס ההצהרה יש לצרף מסמכים –

  • העתק של חוזה המכר (מלא, על נספחיו).
  • נסח טאבו (ולחלופין, אישור זכויות מאת רשות מקרקעי ישראל ו/או אישור זכויות מאת חברה משכנת, במקרה של מקרקעין לא מוסדרים), וכן חשבון ארנונה.
  • כל מסמך רלוונטי לגבי הפטור אותו מבקשים (לדוגמה: צו ירושה או צו קיום צוואה, במקרה של פטור בגין מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה).
  • אם הדירה נרכשה פחות מארבע שנים לפני מועד המכירה יש לצרף פירוט + אסמכתאות לגבי מקורות המימון של הרכישה.
  • טופס בקשה להקטנת מקדמה (אם מבקשים הקטנה במקדמת מס שבח).
  • טופס ‘שומה עצמית’ במס שבח (2990; אם לא מבוקש פטור מלא).
  • קבלות בגין כל ההוצאות שמבוקש לנכותן ממס השבח (אם לו מבוקש פטור מלא).

את הדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין מגישים באופן מקוון (לעורכי דין יש גישה למערכת המייצגים באמצעות כרטיס ייעודי).

נוסף על כך, על המוכר לחתום ולצרף כנספח לדיווח טופס חתימות מקוצר הנקרא: ‘הצהרה על נכונות הפרטים בהצהרה מקוונת’ – טופס 7005 (נספח לטופס 7000), או 7009 (נספח לטופס 7002), כשהוא חתום באופן אישי על ידי המוכר ומאומת על ידי עורך דין.

מקדמה במס שבח

סעיף 15 לחוק קובע, כי בלי לגרוע מחובת המוכר לתשלום מס שבח, מוטלת על הרוכש החובה להעביר למיסוי מקרקעין תשלום של מקדמה על חשבון מס שבח בו חב המוכר.

לעניין זה, נציין מספר נקודות –

  • גובה המקדמה נגזר מסכום תמורת העסקה (וראו בהמשך).
  • רואים את סכום המקדמה המשולם על ידי הרוכש כאילו שולם על ידי המוכר על חשבון מס השבח שבו המוכר חייב.
  • המקדמה נחשבת כחלק מתשלומי התמורה המשולמים על ידי הרוכש למוכר.
  • את המקדמה יש להעביר לאחר שהרוכש משלם 40% מהתמורה למוכר (אולם לא לפני 40 יום מיום העסקה; וברכישת דירה מקבלן – חובת התשלום היא מיד לאחר תשלום של 80% מהתמורה, אלא אם המוכר הציג אישור לפי סעיף 50 המעיד על כך שהמכירה פטורה מתשלום מס שבח ומקדמה).
  • אין צורך לשלם את המקדמה לגבי עסקת מכר של דירת מגורים מזכה בגינה מבקש המוכר פטור ממס שבח, לגבי מכירה שאינה כולה בכסף (ולפי הפרק החמישי לחוק).
  • איחור בתשלום מס שבח (אם חל) יגרור הפרשי הצמדה וריבית, וכן יוטל קנס פיגורים.

שיעור המקדמה נקבע בהתאם לפרמטרים הבאים –

  • 15% מקדמה מהתמורה במידה ומועד הרכישה של הנכס הנמכר הוא עד 06.11.2001.
  • 7.5% מקדמה מהתמורה במידה ומועד הרכישה של הנכס הנמכר לאחר 07.11.2001.
  • ברכישת נכס מחברה שיעור המקדמה יעמוד על 7.5% מהתמורה.
  • חובת תשלום המקדמה חלה גם כאשר המוכר מבקש פטור לפי חישוב לינארי לפי סעיף 48א(ב2), כאשר עד סוף תקופת המעבר (31.12.2017) גובה המקדמה יהיה (ינותב באופן אוטומטי) לפי סך המס שהתבקש על ידי המוכר בשומתו העצמית.

כמו כן, המוכר רשאי להגיש בקשה להקטנת המקדמה, בהתבסס על חישוב שומה עצמית למס שבח הכלולה במסגרת ההצהרה.

את הבקשה יש להגיש בטופס 7155, עם פירוט הנימוקים הרלוונטיים ובצירוף אסמכתאות מתאימות (לפי סך ‘השומה העצמית’ + התחשיב שבטופס 2990 + הקבלות שצורפו).

המנהל יחליט בבקשה להקטנת המקדמה תוך 20 יום ממועד הגשתה (או ממועד הדיווח עצמו, לפי המאוחר מביניהם; לתשומת לב, אין חובה להגיש את הבקשה יחד עם הדיווח על העסקה).

אם המנהל לא החליט ונתן תשובה מנומקת בכתב בתוך המועד הנקוב לעיל – יראו את הבקשה להקטנת שיעור המקדמה בלבד כאילו התקבלה (באופן אוטומטי). כלומר, גובה המקדמה ייקבע בהתאם לשיעור שהתבקש (ויינתן לרוכש אישור מס שבח לרישום בפנקסי המקרקעין, ובלבד ששולמה המקדמה). ואם המנהל החליט לדחות את הבקשה ניתן להגיש בקשה לבחינה מחדש של ההחלטה בטופס 7156.

את הבקשה לתשלום מקדמה על חשבון מס שבח על ידי הרוכש עליו להגיש בטופס 7152.

החוק קובע, כי יראו את המקדמה ששילם הרוכש כתשלום על חשבון התמורה החוזית של העסקה.

בעת תשלום מלוא המקדמה יינתן לרוכש אישור המאפשר רישום של הנכס בפנקסי המקרקעין (אישור מס שבח לטאבו).

האם תכנון מס שבח הוא חוקי?

פסיקות בית המשפט העליון – מהו תיחום הגבולות?

תכנון מס הוא דבר לגיטימי.

שם “המשחק” – איך לא לשלם מס שבח. יחד עם זאת, חשוב לשמור על כללי המשחק…

תכנון מס הוא תפקידו וחלק בלתי נפרד מעבודתו של עורך דין המתמחה בלווי עסקאות נדל”ן ובמיסוי מקרקעין (ובשילוב רואה חשבון כיועץ ולחישוב המס, או שמאי מקרקעין, במידת הצורך).

המטרה היא – לתכנן את עסקת המכירה באופן המתאים ביותר עבור לקוח על מנת שתהיה דלת מס, ובהתאם ללשון החוק.

בית המשפט העליון הכיר בפסיקותיו הענפות לגבי דיני המס בזכותו של הנישום לתכנן את עסקיו באופן המפחית (או פוטר לגמרי) את חבותו בתשלום מס.

בפסק דין חזון [ע”א מס’ 4639/91] אמר כבוד השופט מ’ שמגר:

“עצם העובדה כי הצדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה על כך שהמבנה “מלאכותי” או “בדוי”. זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. שאלת גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.”

מעוניינים לקרוא עוד על הנושא? היכנסו למאמר הבא.

קנס גירעון

כחלק מהמלחמה של רשות המסים בישראל בתכנוני מס לא חוקיים, תוקן בזמנו סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין.

המונח “גירעון” משמעו – הסכום העודף של המס המגיע בגין עסקת מכר מקרקעין על המס שחושב לפי הצהרה (השומה העצמית).

בעסקת מכר אשר שולם בגינה מס ואשר נקבע לגביה על ידי מיסוי מקרקעין גירעון העולה על 50% מהמס המגיע מהמכירה, והמנהל סבור כי הגירעון נובע כתוצאה מהתרשלות המוכר ו/או באי הגשת הדיווח , יתווסף לסכום המס המגיע לפי השומה הסופית גם קנס גירעון בשיעור של 15% מהסכום של הגירעון.

אם המנהל סובר כי הגירעון נוצר במזיד ו/או מתוך כוונה של הנישום להתחמק מתשלום מס, אזי לסכום קנס הגירעון יתווסף קנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון.

המנהל רשאי לפטור את הנישום מתשלום הקנס אם ראה סיבה מספקת לכך, לפי שיקול דעתו.

כמו כן, על קנס הגירעון יתווספו הפרשי הצמדה וריבית כחוק.


משרד עורכי דין עמית ורד פועל משנת 1998 ומתמחה בליווי משפטי של עסקאות מקרקעין, כולל עסקאות מורכבות ותכנון מס אופטימלי, והכול באופן מקצועי ובהתאמה אישית ומדויקת, לפי הצרכים הייחודיים של כל לקוח.

.

__________

קשה לכם להחליט על עורך דין מקרקעין ומיסוי?

עם כל הכבוד לעורכי דין אחרים, בסוף עסקים עושים עם אנשים.

בואו לפגוש אותנו ותרגישו באינטואיציה שלכם האם אנחנו מתאימים לכם.

התקשרו עכשיו: 03-9499555
__________
אנחנו כאן בשבילכם לייעוץ משפטי ו/או תיאום פגישה דברו איתנו
up

השאירו פרטים ונחזור אליכם בהקדם

מעדיפים להתקשר? 03-9499555 | הפנייה אינה כרוכה בהתחייבות כל שהיא מצדכם. סודיות מוחלטת מובטחת.
close
שינוי גודל גופנים
WhatsApp chat