דירת מגורים מזכה

דירת מגורים מזכה לעניין מס שבח

הפרק החמישי לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן – “החוק”) דן בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה. במאמר הבא נסקור את משמעות המונח “דירת מגורים מזכה”, המהווה תנאי מקדמי ובסיסי לשם קבלת הפטור ממס.

בהתאם לחוק חלה חובה על המוכר של זכויות במקרקעין לשלם מס שבח, אלא אם כן הוא מבקש אחד מהפטורים המוכרים ממס שבח, ובכפוף לקיום תנאיו.

לסוגיה של תחולת הפטור ממס שבח יש חשיבות אקוטית במסגרת עסקאות של מכירת דירות מגורים.

מאחר והחוק הוא מורכב ומסועף, טרם ביצוע עסקת מכירת דירה, מומלץ לפנות לעורך דין המתמחה בדיני מקרקעין ומיסוי נדל”ן ולבצע באמצעותו בדיקה מעמיקה ופרטנית של המצב המשפטי, תוך דגש על תכנון מס אופטימלי. שכן, לעתים, עשויות להיות לכך השלכות כספיות גבוהות, עד כדי כך, שבדיעבד, העסקה לא תהא כדאית עבור המוכר, במידה ופטור ממס שבח לו ציפה לא יוכר על ידי מיסוי מקרקעין.

לתשומת הלב, אם עדיין לא הספקתם לקרוא את המדריך המקיף שלנו בנושא מס שבח, הכולל תוכן עשיר והסברים מפורטים על ההקלות והפטורים במס שבח (תכנוני מס חוקיים) אתם יכולים להתחיל ממנו ולחזור לכאן בהמשך.

הגדרת המונח דירת מגורים מזכה

הגדרת המונח דירת מגורים תחילה

החוק קובע, כי פטור ממס שבח יחול אך ורק לגבי דירה, אשר עונה להגדרת המונח “דירת מגורים מזכה”.

לכן, טרם שנבחן את הגדרת המונח של “דירת מגורים מזכה” עלינו לבחון את משמעות הגדרת המונח של “דירת מגורים”.

המונח “דירת מגורים” מופיע בסעיף 1 של הפרק הראשון לחוק, העוסק בהגדרות, כלהלן:

“דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; כעולה מכאן, הגדרת המונח “דירת מגורים” מורכבת למעשה מארבעה תנאים (מצטברים) שונים, כמפורט להלן:

• “דירה, או חלק מדירה”.
• “שבנייתה נסתיימה”.
• “בבעלותו, או בחכירתו, של יחיד”.
• “הדירה משמשת למגורים, או מיועדת למגורים לפי טיבה”.

יצוין, כי המועד הרלוונטי והקובע לבחינת התקיימותם של כל היסודות הללו הוא מועד אירוע המס, אשר הוא יום “מכירת הזכות במקרקעין”.

דירת מגורים מזכה

הפרק החמישי של החוק, עוסק בפטורים ממס שבח לגבי דירת מגורים מזכה. המונח “דירת מגורים מזכה” מופיע בסעיף 49 לחוק, ומוגדר בו כך:

“49. (א) לעניין פרק זה, “בעלות” – לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת “זכות במקרקעין” […]

“דירת מגורים מזכה” – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו […]”.

כעולה מכאן, הגדרת המונח “דירת מגורים מזכה” מורכבת ממספר תנאים (מצטברים), מאחר והדירה צריכה גם להוות “דירת מגורים” וגם להיות “מזכה”:

• דירה או חלק מדירה (25% מזכויות בנכס ומעלה).
• שבנייתה הסתיימה.
• בבעלות או בחכירה (25 שנה ומעלה) של יחיד (להבדיל מתאגיד).
• הדירה משמשת למגורים, או מיועדת למגורים לפי טיבה.
• שימוש עיקרי למגורים (80% מהתקופה, או 4 שנים אחרונות שקדמו למכירה).
• הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לצורכי מס הכנסה (למשל: של חברה קבלנית).

דירה שבנייתה הסתיימה

דירה שבנייתה טרם נסתיימה אינה בגדר המונח “דירת מגורים”. כלומר, במסגרת רכישת דירה מקבלן (חדשה) שבנייתה טרם נסתיימה בעת מכירתה ע”י הרוכש לצד שלישי, גם אם הקבלן התחייב כלפי הרוכש (המקורי) במסגרת חוזה המכר לסיים ולהשלים את בנייתה בתוך מועד קצר, לא תיחשב כעונה על הגדרת המונח של “דירת מגורים מזכה” לצורך קבלת הפטור ממס שבח.

בהקשר זה, יוער, כי המבחן לעניין קניית דירה לשם החיוב במס רכישה הוא שונה, שכן בהגדרת “דירה מגורים” אין צורך שתהא גם “מזכה”, לרבות התנאי של “בנייתה נסתיימה”, כלומר, בדוגמה האמורה לעיל הרוכש עדיין ייחשב כמי שרכש “דירת מגורים” לעניין מדרגות מס רכישה, וכו’.

אם כן, כיצד נדע שבניית הדירה נסתיימה? בנייתה של הדירה נסתיימה במועד בו הדירה יכולה למלא את יעודה הפונקציונלי, לפי מבחן אובייקטיבי שהינה ראויה לשימוש למגורים, כלומר, לאו דווקא קבלת טופס 4 (טופס אכלוס) מהרשות המקומית תצביע על כך, אלא מכלול הפרמטרים של מצב הדירה בפועל, בנסיבות העניין (ולעניין זה ראה להלן – לגבי המבחן של שימוש למגורים).

סיווג שימוש הדירה למגורים

כיצד בוחנים דירת מגורים? מהם הקריטריונים לפיהם יש לקבוע בקשר עם מכירת דירה, לעניין פטור ממס שבח, האם עסקינן בדירת מגורים, אם לאו?

לתשומת לב, בהגדרת המונח “דירת מגורים” אין דרישה הכרחית לפיה הדירה צריכה לשמש בפועל למגורים, אלא המחוקק הסתפק גם בחלופה של “מיועדת למגורים לפי טיבה”, אשר די בה, על מנת שיתקיים יסוד המגורים, כאמור.

בתיק ע”א 668/82 כורש נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פ”ד לט(2) 385, נקבעה ע”י בית המשפט העליון ההלכה לעניין זה; ולפיה, המבחן באשר לחלופה של “מיועדת למגורים לפי טיבה” הוא מבחן אובייקטיבי ולא מבחן סובייקטיבי. זהו מבחן פיזי, כלומר, יש לבחון האם בנסיבות העניין מתקיים מבחינה פוטנציאל ממשי (פונקציונלי) להשתמש בדירה למטרת מגורים, אם לאו.

וכך ציין כבוד השופט ד’ לוין בפרשת כורש:

“יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיזית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה.”

העניין גם עלה בתיק ע”א 2170/03 שכנר ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, שם כבוד הנשיא (דאז) של בית המשפט העליון השופט ברק, הוסיף וציין, כך:

 “בבחינת המבחן האובייקטיבי בדבר “פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים”, יש לבדוק כל מקרה לגופו על פי כלל נסיבותיו. כל נכס ונסיבותיו הוא. הנסיבות הרלוונטיות מגוונות ורבות. ובכללן, אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלוונטי. גם מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו. כל אלה יכולים להיות נסיבות רלוונטיות שיש בהן כדי ללמד על טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים.”

ובהמשך הוסיף:

 “האם קיים פוטנציאל ממשי להשתמש בנכס המערערות למגורים ולכן הוא בגדר “דירת מגורים” על פי המבחן האובייקטיבי האמור? לדעתי, התשובה על כך היא בחיוב. הנכס כולל מתקנים חיוניים למגורים. הוא כולל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל. אמנם, אין בנכס מקלחת או אמבטיה והדבר הוביל את בית המשפט קמא למסקנתו כי הנכס איננו מיועד למגורים לפי טיבו. אך, לטעמי, אין בעובדה זו כשלעצמה, כשבוחנים את כלל נסיבות המקרה כדי לשלול את טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים. שכן, המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת או אמבטיה ולמלא את הפונקציות שלהן, כך שעל אף חשיבות המתקן האמור, אין הוא תנאי בלעדיו אין, כמו מים או חשמל. לא כל שכן, בשעה שמדובר בנכס בן כמאה שנה שנבנה בעת קיומם של בתי מרחץ ציבוריים. על כך יש להוסיף, כי די בשינוי קטן ועבודה מצומצמת בנכס כדי להכשיר בו גם מקלחת או אמבטיה. אינני רואה, איפוא, בהעדר מקלחת או אמבטיה בנכס, עובדה שיש בה כשלעצמה כדי לשלול את טיבו של הנכס כמיועד למגורים בנסיבותיו של המקרה דנן.”

פסיקתו זה של בית המשפט העליון “ריככה” מעט את הלכת כורש הנ”ל והעבירה את המשקל למבחן כלכלי.

על רקע הדברים הללו, נוסיף ונציין, כי בשנים האחרונות אימצו משרדי מיסוי מקרקעין מבחן תכנוני, לפיו על הדירה גם למלא אחר כל התנאים הקבועים בחוק התכנון והבנייה, התשכ”ה-1965; כלומר, ייעוד הנכס לשימוש למגורים לפי היתר הבנייה.

כעולה מן המקובץ לעיל, יש לבחון כל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו, תוך הסתכלות על מכלול הדברים הרלוונטיים, בהתאם למבחן אובייקטיבי של האדם הסביר. האם הדירה ראויה לשמש למגורים, אם לאו. מחד, היעדר של מכלול אלמנטים בסיסיים, כגון: חיבורי מים וחשמל, מטבח, שירותים, מקלחת, וכיו”ב, לכאורה, יצביעו על כך שהדירה אינה ראויה לשמש למטרת מגורים, מאידך חסרון של אלמנטים בודדים, כגון: אסלה, דלתות בארונות מטבח, או דלתות פנים, לאו דווקא יצביעו על כך שהדירה אינה ראויה למגורים.

כמו כן, חשוב לבדוק בקפידה האם יש לגבי הדירה היתר בנייה עם ייעוד לשימוש של “דירת מגורים”.

דירה ששימשה בעיקרה למגורים

בהקשר זה, עומדות למוכר שתי חלופות, כלהלן:

• במהלך 4 השנים שלפני עסקת המכירה שימשה הדירה באופן מלא ומוחלט למטרת דירת מגורים
• לחלופין, במהלך 80% מהזמן שתחילתו ביום הרכישה ועד ליום המכירה שימשה הדירה בפועל בתור דירת מגורים.

המונח “בעיקרה” מתייחס לרוב השטח של הדירה. בתי המשפט ערים למציאות הקיימת בישראל, לפיה אנשים רבים עובדים כיום מהבית, ולכן הפסיקה קבעה, לדוגמה, כי שימוש בדירת מגורים של פחות מ-50% למטרות משרדיות (והיתר בשימוש למגורים) ייחשב לעניין פטור ממס השבח כדירת מגורים מזכה (בכפוף, כמובן, לקיום יתר הקריטריונים).

__________

עמית ורד משרד עורכי דין נוטריון וגישור פועל משנת 1998 ומתמחה בענייני מקרקעין ומיסוי. למשרד ניסיון פרקטי עשיר בליווי חוזי מקרקעין, כולל עסקאות מורכבות ופרויקטים.

נשמח לייעץ ולטפל לכם משפטית באופן אישי וצמוד בכל נדבך ורובד בתחום הנדל”ן, תוך מתן דגש על שירות מעולה עבורכם והצבת רף מקצועי גבוה להגנה מקסימלית.

דברו איתנו: 03-9499555